BOFiP : la "nouvelle" doctrine écrase bien l’ancienne. Mais quid de la doctrine caduque ? — Ou les ambigüités de la consolidation à doctrine constante (Conseil d’Etat 27 fév. 2013)

Sur la liste Juriconnexion, Rémy reprend une information parue dans la newsletter EFL Actualités :

Se prononçant pour la première fois sur la base BOFiP [1], le Conseil d’Etat confirme qu’une doctrine administrative non reprise dans cette base est inapplicable à compter du 12 septembre 2012 : CE 27 février 2013 n° 357537, 8e et 3e sous-sections.

C’est la confirmation de ce qui avait été annoncé par l’Administration fiscale : la nouvelle doctrine devait "écraser" l’ancienne [2].

Cette confirmation du juge administratif n’est pourtant pas anodine. Car dans l’affaire évoquée par le Conseil d’Etat, en passant du BOI au BOFiP, il y a eu un changement sur le fond dans la doctrine de l’Administration fiscale et non simplement une modification de pure forme. Une disposition de l’ancienne doctrine (= BOI = avant le 12 septembre 2012) a été supprimée dans la nouvelle (= BOFiP = après le 12 sept.). La base BOFiP, selon les propos de l’Administration lors d’une réunion le 24 mai 2012 avec des représentants des éditeurs et de certaines associations [3], a été constituée à doctrine constante, si l’on excepte le retrait de la doctrine caduque [4]. C’est semble t-il ici une doctrine [5] caduque qui, entre la date d’introduction de la requête (le 12 mars 2012) et celle de l’arrêt (27 février 2013), a été retirée du fait de la mise en ligne de la base BOFiP.

Le contribuable s’était opposé à cette doctrine dès juin 2010 et le Conseil d’Etat avait rejeté sa première requête. Or le retrait de l’ancienne doctrine ne vaut que pour le futur, pas pour le passé. En principe, l’annulation d’une doctrine a un effet rétroactif [6], mais ce n’est pas le cas de BOFiP. La situation est assez ubuesque dans le cas présent : le justiciable ne peut pas obtenir l’annulation pour le passé parce que la disposition n’a pas été reprise dans BOFiP, mais elle continue de s’appliquer pour le passé... Il est donc possible que le requérant ne soit pas plus satisfait de ce deuxième arrêt du Conseil d’Etat que du premier.

Nous avons donc dans cette affaire les deux aspects de l’effet juridique de la mise en ligne du BOFiP :

• la nouvelle doctrine "abroge" l’ancienne
• mais seulement pour le futur, pas pour le passé.

Mais cette affaire montre aussi que, contrairement à ce que la DGFiP affirmait aux débuts du projet Pergam, le transfert vers le BOFiP ne s’est pas fait totalement à doctrine constante. Et qu’il y a des exceptions non clairement reconnues.

Ainsi, la page Mentions légales du site BOFiP-Impôts contient un paragraphe entier sur le sujet :

« La base documentaire a été constituée à doctrine constante par intégration des commentaires issus des différents vecteurs existants (documentation de base, instructions publiées au Bulletin officiel des impôts, réponses ministérielles, rescrits publiés). Par exception, elle comprend à sa création des commentaires nouveaux, non publiés antérieurement. Chacun de ces commentaires fait l’objet d’un message d’information dans la rubrique "Actualités" du site. Seuls ont été intégrés les commentaires afférents aux dispositions encore en vigueur ou encore susceptibles d’avoir des effets pour les contribuables (cas par exemple d’une réduction d’impôt qui ne peut plus être obtenue mais pour laquelle les engagements auxquels elle était subordonnée continuent de courir). De même, les commentaires ont été actualisés pour tenir compte des évolutions du droit intervenues depuis leur publication. »

Toutefois, nulle part dans ces mentions il n’est question de caducité [7].

Par ailleurs, les Editions Francis Lefebvre, éditeur du Mémento Fiscal, écrivaient déjà, peu près la rentrée 2012 : « Si, selon une instruction du 7 septembre [8], Bofip-Impôts a été "constitué à doctrine constante", l’ampleur de la refonte nécessite la vérification systématique des positions doctrinales dont le contribuable entend se prévaloir.
En effet, certains commentaires mis en ligne le 12 septembre 2012 diffèrent de ceux publiés jusqu’à présent sans que ces modifications soient pourtant mentionnées dans la rubrique "Actualités". » [9]

Au final, on peut estimer que derrière le principe "à doctrine constante", l’Administration s’est laissé une marge de manoeuvre certaine pour constituer la base BOFiP.

On retrouve des ambigüités similaires, mais moins nettes, dans la consolidation dite "à droit constant" des textes officiels dans les nouveaux Codes.

Emmanuel Barthe
documentaliste juridique