Circulaires et instructions : celles non publiées au 1er mai sur le site relevant du Premier ministre resteront opposables à l’Administration

Mercredi 29 avril 2009

Un décret du 28 avril 2009 vient contredire la sévérité de celui du 8 décembre 2008 sur les conditions de publication des instructions et circulaires.

Les circulaires et instructions déjà signées devaient initialement être toutes réputées abrogées si elles n’étaient pas reprises sur le site web relevant du Premier ministre et qui doit apparaître le 1er mai 2009.

Or, selon ce décret du 28 avril, publié au JORF du 29 : « les dispositions [de l’alinéa 2 de l’article 2 du décret du 8/12] ne s’appliquent pas aux circulaires et instructions publiées avant le 1er mai 2009 dont la loi permet à un administré de se prévaloir. »

Cette concession fait suite à diverses opinions exprimées dans la doctrine et n’est que partielle, puisque :

  • elle ne concerne que les textes réellement opposables à l’Administration, et non purement interprétatifs. Concrètement, il s’agirait essentiellement des instructions fiscales
  • si une circulaire ou une instruction n’est pas dans le site dont on attend l’apparition le 1er mai, elle n’est pas abrogée (art. 2 al. 2 modifié du décret du 8 décembre). En conséquence, elle reste opposable à l’Administration. Mais elle n’est pas pour autant applicable par les fonctionnaires (en effet, l’art. 1 al. 2 n’est pas touché, lui) [1].

Ces nuances méritent quelques explications. Voici celles de Marc Tournoud, avocat fiscaliste à Grenoble, sur la liste Juriconnexion :

« Une circulaire peut être abrogée tout en restant opposable, en ce sens que si elle ne s’impose plus aux fonctionnaires qui en étaient destinataires, elle reste opposable à l’administration qui l’avait publiée dans le cadre des litiges avec les usagers : c’est le cas des instruction fiscales, qui
resteront donc (heureusement) opposables à l’administration sur le fondement
de l’article L 80 A du Livre des Procédures Fiscales et du nouveau décret
2009-471 du 28 avril 2009. C’est ce qu’il faut entendre dans l’expression du
décret : "dont la loi permet à un administré de se prévaloir". Une
circulaire abrogée restera donc opposable à l’administration fiscale, pour
autant qu’il s’agisse d’une circulaire opposable sur le fondement de la Loi
(l’article L 80 A du LPF), et qu’elle ait été publiée avant le 1er mai
2009.

Pour les fiscalistes, il s’agit donc une clarification très opportune : à
défaut, il serait devenu impossible d’opposer à l’administration des
circulaires publiées avant le 1er mai 2009, mais qui ne sont pas publiés sur
le net, comme c’est le cas de la généralité des BO des impôts antérieurs à
2001, ou par exemple de la documentation de la DGI série 9 (Domaines) qui
n’est pas reprise sur le site impot.gouv.fr, et qui n’est plus disponible
sur le net depuis l’arrêt du regretté site privé fiZcal.com ! [...]

Il est donc clair que si le décret du 8 décembre 2008 était resté en l’état,
les contribuables auraient perdu la possibilité d’opposer à l’administration
toutes les circulaires abrogées par ce décret, ce qui aurait constitué un
recul juridique inacceptable, et n’aurait pas manqué de poser d’insolubles
problèmes dans d’innombrables contentieux fiscaux fondés sur l’opposabilité
de la doctrine.

Ce n’est donc pas le décret d’avril 2009 qui est douteux, mais le précédent
de décembre 2008, qui ne tenait pas compte de la nécessité de préserver la
sécurité juridique attachée aux instructions fiscales publiées
antérieurement. Ce décret de 2008 gagne donc largement à avoir été corrigé ! »

Bien lire aussi ce qu’en dit Geneviève Koubi dans les commentaires sous ce billet de Combat pour les droits de l’homme. Professeur de droit et spécialiste des circulaires, elle n’est pas aussi affirmative que Marc Tournoud sur la portée du décret du 28 avril :

« Les circulaires dont les administrés peuvent se prévaloir ne sont pas toujours celles qui leurs sont opposables. Il est à noter que les lois ne sont pas très explicites sur ce point, sauf en ce qui concerne la doctrine fiscale (instructions fiscales).
C’est à la jusriprudence administrative qu’il faut alors faire référence, mais la notion de circulaire “impérative” ne siginifie pas pour autant une circulaire invocable…
Quant à faire le tri des circulaires… ce n’est que casuistique. En fait, au sein des administrations, la question n’a pas été posée en ce sens.

Par ailleurs, la date de classement sur le site n’est pas non plus d’une valeur stricte. A l’ouverture du site, il était signalé que l’indexation des circulaires était en cours, il faut admettre donc que parmi les circulaires qui seront mises sur le site dans quelques jours il y en aura qui auraient du être pensées abrogées. [...]

Avec cette attention portée aux circulaires, nous risquons de perdre de vue le fait que ces textes ne sont pas ‘normatifs’ et que leur valeur juridique est bien moindre que ce que le Premier ministre voudrait implicitement nous faire croire. Car le seul principe sur lequel repose l’argument est celui que l’administration doit respecter la doctrine qu’elle a élaborée. Il s’agit bien de “doctrine”, à moins qu’une recomposition de la notion ‘d’interprétation administrative’ soit en cours… (cependant, il n’est pas sûr que le juge administratif entérine la modification alors recherchée). L’idée d’une “applicabilité” de la circulaire administrative interprétative désorganise la hiérarchie des normes.
De fait, l’invocabilité par l’administré d’une circulaire ne se situe pas devant le juge mais devant l’autorité administrative exclusivement. Cependant, l’administré n’est conduit à se prévaloir d’une circulaire que si elle lui est “favorable”. Or logiquement l’administration est seule juge de la qualification à donner de la circulaire ! Tout se jouerait au cas par cas. Dans ce cas, une distinction plus élaborée entre recours (administratif et non contentieux) et réclamation s’imposerait. »

Pour tenter de synthétiser : les circulaires et instructions non publiées au 1er mai sur le site relevant du Premier ministre resteront opposables à l’Administration, mais non applicables par elle. Il s’agit surtout de préserver les droits des contribuables qui se sont basés sur des instructions fiscales.

Les deux textes pour mieux comprendre :

Décret n° 2008-1281 du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires (JORF n° 287 du 10 décembre 2008 page 18777
texte n° 2)

Article 1

[al. 1er] Les circulaires et instructions adressées par les ministres aux services et établissements de l’Etat sont tenues à la disposition du public sur un site internet relevant du Premier ministre. Elles sont classées et répertoriées de manière à faciliter leur consultation.
[al. 2] Une circulaire ou une instruction qui ne figure pas sur le site mentionné au précédent alinéa n’est pas applicable. Les services ne peuvent en aucun cas s’en prévaloir à l’égard des administrés.
[al. 3] Cette publicité se fait sans préjudice des autres formes de publication éventuellement applicables à ces actes.

Article 2

[al. 1er] L’article 1er prend effet à compter du 1er mai 2009.
[al. 2] Les circulaires et instructions déjà signées sont réputées abrogées si elles ne sont pas reprises sur le site mentionné à l’article 1er.

Décret n° 2009-471 du 28 avril 2009 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires (JORF n° 100 du 29 avril 2009 page 7242 texte n° 1)

Article 1

L’article 2 du décret du 8 décembre 2008 susvisé est complété par un alinéa ainsi rédigé :
« Les dispositions du précédent alinéa ne s’appliquent pas aux circulaires et instructions publiées avant le 1er mai 2009 dont la loi permet à un administré de se prévaloir. »


Nota bene :

La jurisprudence à l’encontre des circulaires a beaucoup évolué. En principe, ces textes infra-réglementaires ne sont là que pour commenter le droit existant, expliquer son application concrète.

Le contentieux des circulaires, notes de services, instructions appelait des solutions variées selon plusieurs critères et en fonction des espèces :

  • la nature réglementaire du texte
  • son caractère de mesure d’ordre intérieur (MOI)
  • le pouvoir réglementaire des ministres au sein de leur service
  • les actes du Gouvernement.

Le Conseil d’Etat retient désormais un critère unique pour savoir si l’acte contesté peut être déféré devant le juge : le caractère impératif de l’acte [2]. Si la condition est remplie, les juges examinent la légalité du texte. (source Wikipedia, licence CC-BY-SA)

Notes de bas de page

[1Et en effet, au 4 mai, on ne voit pas les instructions fiscales sur le site circulaires.gouv.fr. Elles restent bien sûr sur le BOI en ligne.

[2Conseil d’Etat 18 décembre 2002, Section, Mme Duvignères, Recueil Lebon 463. Voir l’analyse du Conseil d’Etat et les conclusions Fombeur dans RFDA 2003.280.

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2 Messages

  • Selon Rémy (source liste Juriconnexion) : une instruction fiscale en date du 29 juin 2009 commente les dispositions du décret n° 2008-1281 du 8 décembre 2008 et précise notamment leur incidence sur l’opposabilité par les usagers des instructions publiées, prévue par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

    « Le décret précisant que la publication sur le site du Premier ministre n’est pas exclusive des autres formes de publication prévues par ailleurs, les instructions jusqu’alors seulement publiées au Bulletin officiel des impôts ou au Bulletin officiel de la comptabilité publique sont désormais publiées à la fois sur le site Internet du Premier ministre « www.circulaires.gouv.fr » et au Bulletin officiel des impôts ou au Bulletin officiel de la comptabilité publique consultable sur le site Internet du ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat.

    Cela étant, le décret n’a aucune incidence sur le droit dont disposent les usagers en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales d’opposer à l’administration les instructions publiées comportant une interprétation d’un texte fiscal ou relatives aux pénalités fiscales ou au recouvrement de l’impôt.

    En effet, s’agissant des instructions antérieures au 1er mai 2009, il résulte des termes mêmes du décret que les contribuables pourront continuer à se prévaloir de l’ensemble des instructions publiées qu’ils peuvent opposer à l’administration en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, alors même que l’instruction en cause ne serait pas reprise sur le site Internet du Premier ministre.

    Quant aux instructions postérieures au 1er mai 2009, la double publication au bulletin officiel et sur le site « www.circulaires.gouv.fr » est nécessaire à leur application par l’administration mais n’est pas requise pour qu’elles puissent être invoquées par les usagers. Ainsi, une circulaire opposable à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales peut être invoquée par un contribuable dès lors que cette instruction a été publiée au Bulletin officiel des impôts, au Bulletin officiel de la comptabilité publique ou au Journal officiel, alors même qu’elle n’aurait pas été publiée sur le site Internet « www.circulaires.gouv.fr ». Bien entendu, une instruction ne pourra être opposée à l’administration que pour autant que les conditions d’opposabilité prévues par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales soient remplies. Ainsi, le seul fait qu’une instruction soit publiée sur le site « www.circulaires.gouv.fr » ne suffit pas à la rendre opposable si son contenu n’entre pas dans le champ d’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cas par exemple d’une instruction portant sur des règles de procédure en matière de contrôle ou de contentieux. »

    Et Laurence de compléter (source liste Juriconnexion) : Nous avons observé que les instructions fiscales sont en premier lieu publiées sur le site du Premier ministre http://www.circulaires.gouv.fr puis sur le site de la DGFP http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi.... Il peut y avoir au moins un jour de différence. Dépassé ce délai, nous n’avons pas constaté à priori d’omission sur l’un ou l’autre des deux sites.

    La rubrique Recherche par domaine Budget, fiscalité permet d’accéder aux instructions fiscales.

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  • Confirmation 3 mars 2011 23:22, par Emmanuel Barthe

    Confirmation par un arrêt du Conseil d’Etat signalé par Michèle sur la liste Juriconnexion :

    Le Conseil d’Etat a rendu le 23 février dernier une décision qui rappelle le principe d’inopposabilité aux administrés des circulaires non publiées sur www.circulaires.gouv.fr, selon le décret n°2008-1281 du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publications des instructions et circulaires.

    Cet arrêt précise que sont inopposables aux administrés les circulaires antérieures au 1er mai 2009 (date d’entrée en vigueur du décret n° 2008-1281) non publiées sur le site à cette date, mais qui ont été ajoutées sur circulaires.gouv.fr à une date postérieure au 1er mai 2009.

    Le Premier Ministre a par conséquent publié sur circulaires.gouv.fr une circulaire n° 5515/SG du 25 février 2011 à destination des ministres et préfets rappelant les conditions de publication d’une circulaire ...

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